一、注册会计师审计法律体系
审计是由独立的专职机构或人员接受委托或根据授权，对被审计单位的财政、财务收支及有关经济活动的真实性、合法性、效益性进行审查、评价和鉴证的经济监督活动。注册会计师审计作为审计体系的重要组成部分，在维护市场经济秩序、保护投资者和社会公众利益、提高财务信息质量等方面发挥着不可替代的作用。
（一）中华人民共和国注册会计师法
《中华人民共和国注册会计师法》是规范注册会计师行业的基本法律，1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过，自1994年1月1日起施行。2014年8月31日，第十二届全国人民代表大会常务委员会第十次会议对注册会计师法进行了修正。
注册会计师法的主要内容包括：
1. 注册会计师：注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。国家实行注册会计师全国统一考试制度，具有高等专科以上学校毕业的学历、或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称的中国公民，可以申请参加注册会计师全国统一考试。参加注册会计师全国统一考试成绩合格，并从事审计业务工作二年以上的，可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。
2. 会计师事务所：会计师事务所是依法设立并承办注册会计师业务的机构。会计师事务所可以由注册会计师合伙设立，也可以是有限责任公司形式。合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任。合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。有限责任会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任。
3. 注册会计师的业务范围：注册会计师承办下列审计业务：审查企业会计报表，出具审计报告；验证企业资本，出具验资报告；办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；法律、行政法规规定的其他审计业务。注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。注册会计师可以承办会计咨询、会计服务业务。
4. 注册会计师的权利和义务：注册会计师执行业务，可以根据需要查阅委托人的有关会计资料和文件，查看委托人的业务现场和设施，要求委托人提供其他必要的协助。注册会计师与委托人有利害关系的，应当回避。注册会计师对在执行业务中知悉的商业秘密，负有保密义务。注册会计师执行审计业务，遇有下列情形之一的，应当拒绝出具有关报告：委托人示意其作不实或者不当证明的；委托人故意不提供有关会计资料和文件的；因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。
5. 法律责任：注册会计师违反法律规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。会计师事务所违反法律规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。注册会计师故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
（二）中国注册会计师审计准则体系
中国注册会计师审计准则是规范注册会计师执行审计业务的专业标准，由中国注册会计师协会拟定，报财政部批准后施行。我国审计准则体系经历了从独立审计准则到审计准则的发展过程，目前已经形成了较为完善的审计准则体系。
审计准则体系的构成包括：
1. 中国注册会计师鉴证业务基本准则：鉴证业务基本准则是审计准则体系的总纲，规范注册会计师执行鉴证业务的基本概念、目标和要素。鉴证业务包括审计业务、审阅业务和其他鉴证业务。
2. 中国注册会计师审计准则：审计准则是规范注册会计师执行财务报表审计业务的具体标准，目前共有40余项具体审计准则，涵盖审计计划、风险评估、进一步审计程序、审计证据、审计工作底稿、审计报告等各个环节。2010年，财政部发布了修订后的审计准则体系，实现了与国际审计准则的持续趋同。2016年，财政部发布了在审计报告中沟通关键审计事项等12项审计准则，对审计报告模式进行了改革。2022年，财政部发布了修订后的《中国注册会计师审计准则第1601号——审计特殊目的财务报表的特殊考虑》等准则，进一步完善了审计准则体系。
3. 中国注册会计师审阅准则：审阅准则是规范注册会计师执行财务报表审阅业务的具体标准。
4. 中国注册会计师其他鉴证业务准则：其他鉴证业务准则是规范注册会计师执行除审计和审阅以外的其他鉴证业务的具体标准，包括预测性财务信息审核、内部控制审计等。
5. 中国注册会计师相关服务准则：相关服务准则是规范注册会计师执行代编财务信息、对财务信息执行商定程序等相关服务业务的具体标准。
6. 会计师事务所质量管理准则：质量管理准则是规范会计师事务所建立和保持质量管理体系的标准，包括《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》和《会计师事务所质量管理准则第5102号——项目质量复核》。2020年，财政部发布了修订后的质量管理准则，引入了风险导向的质量管理理念。
7. 中国注册会计师职业道德守则：职业道德守则是规范注册会计师职业道德行为的标准，包括职业道德基本原则、职业道德概念框架、提供专业服务的具体要求、审计和审阅业务对独立性的要求、其他鉴证业务对独立性的要求等。
（三）审计目标与审计责任
审计目标：财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：
1. 合法性：财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制。
2. 公允性：财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
审计目标包括总体目标和具体目标两个层次。总体目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。具体目标是管理层认定的对应，包括与各类交易和事项相关的审计目标（发生、完整性、准确性、截止、分类）、与期末账户余额相关的审计目标（存在、权利和义务、完整性、计价和分摊）、与列报相关的审计目标（发生及权利和义务、完整性、分类和可理解性、准确性和计价）。
审计责任：
1. 注册会计师的责任：注册会计师的责任是按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见。注册会计师应当遵守职业道德要求，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。
2. 管理层的责任：在被审计单位治理层的监督下，按照适用的财务报告编制基础编制财务报表是被审计单位管理层的责任。管理层责任包括：按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息，向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。
3. 治理层的责任：治理层的责任是监督财务报告过程，包括审核或监督企业的重大会计政策、审核或监督企业财务报告和披露程序、审核或监督与财务报告相关的企业内部控制、组织和领导企业内部审计、审核和批准企业的财务报告和相关信息披露等。
4. 责任划分：财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。注册会计师的审计责任与管理层的会计责任是两种不同性质的责任，不能相互替代、减轻或免除。
二、审计计划与风险评估
（一）审计计划
审计计划是指注册会计师为了完成年度财务报表审计业务，达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。审计计划包括总体审计策略和具体审计计划两个层次。
总体审计策略：总体审计策略用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划的制定。总体审计策略的主要内容包括：
1. 审计范围：明确审计业务的特征，包括适用的财务报告编制基础、特定行业的报告要求、被审计单位组成部分的分布等。
2. 报告目标、时间安排及所需沟通：明确审计业务的报告目标，计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审计报告的时间要求、预期与管理层和治理层沟通的重要日期等。
3. 审计方向：明确影响审计业务的重要因素，包括确定适当的重要性水平、初步识别可能存在较高重大错报风险的领域、初步识别重要的组成部分和账户余额、评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据、识别被审计单位所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。
4. 审计资源：明确审计资源的规划和调配，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员、就复杂问题利用专家工作等。
具体审计计划：具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围。具体审计计划应当包括：
1. 风险评估程序：按照审计准则的规定，为了识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间安排和范围。
2. 进一步审计程序：针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。进一步审计程序包括控制测试和实质性程序。
3. 其他审计程序：根据审计准则的规定，注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计程序，如与舞弊相关的程序、与法律法规相关的程序、与关联方相关的程序等。
审计计划的修改：计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，注册会计师应当在审计过程中对总体审计策略和具体审计计划作出必要的更新和修改。
（二）风险评估程序
风险评估是指注册会计师通过实施风险评估程序，识别和评估财务报表重大错报风险，为设计和实施进一步审计程序提供基础。风险评估是现代风险导向审计的核心环节。
风险评估程序：注册会计师应当实施下列风险评估程序，以了解被审计单位及其环境：
1. 询问管理层和被审计单位内部其他人员：询问管理层和财务负责人、内部审计人员、参与生成处理或记录异常或复杂交易的员工、内部法律顾问、营销或销售人员等，获取有关被审计单位及其环境的信息。
2. 分析程序：注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。
3. 观察和检查：观察被审计单位的生产经营活动，检查文件、记录和内部控制手册，阅读由管理层和治理层编制的报告，实地察看被审计单位的生产经营场所和设备，追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。
了解被审计单位及其环境：注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境：
1. 行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素：包括所在行业的市场供求与竞争、生产经营的季节性和周期性、产品生产技术的变化、能源供应与成本、行业的关键指标和统计数据、适用的会计准则和行业特定惯例、对经营活动产生重大影响的法律法规、对开展业务产生重大影响的政府政策、环保要求等。
2. 被审计单位的性质：包括所有权结构、治理结构、组织结构、经营活动、投资活动、筹资活动等。
3. 被审计单位对会计政策的选择和运用：包括重大和异常交易的会计处理方法、在缺乏权威性标准或共识、有争议的或新兴领域采用重要会计政策产生的影响、会计政策的变更、新颁布的财务报告准则和法律法规以及被审计单位何时采用以及如何采用这些规定等。
4. 被审计单位的目标、战略以及相关经营风险：包括行业发展、开发新产品或提供新服务、业务扩张、新会计准则、监管要求、本期及未来的融资条件、信息技术的运用、实施战略的影响等可能导致经营风险的因素。
5. 被审计单位财务业绩的衡量和评价：包括关键业绩指标、业绩趋势、预测预算和差异分析、管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策、分部信息与不同层次部门的业绩报告、与竞争对手的业绩比较、外部机构提出的报告等。
6. 被审计单位的内部控制：包括控制环境、风险评估过程、与财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动、对控制的监督等要素。
识别和评估重大错报风险：注册会计师应当在了解被审计单位及其环境的整个过程中，结合对财务报表中各类交易、账户余额和披露的考虑，识别风险。注册会计师应当将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，考虑识别出的风险是否重大，以及识别出的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。
注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。如果识别出的重大错报风险属于财务报表层次的重大错报风险，注册会计师应当采取总体应对措施。如果识别出的重大错报风险属于认定层次的重大错报风险，注册会计师应当设计和实施进一步审计程序。
特别风险：特别风险是指注册会计师识别和评估的、根据判断认为需要特别考虑的重大错报风险。在确定哪些风险是特别风险时，注册会计师应当在考虑识别出的控制对相关风险的抵销效果前，根据风险的性质、潜在错报的重要程度和发生的可能性，判断风险是否属于特别风险。特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。对于特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑其对风险评估的影响。
（三）重要性水平
重要性是指被审计单位财务报表中错报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响财务报表使用者的判断或决策。重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。
重要性水平的确定：
1. 财务报表整体的重要性：注册会计师在制定总体审计策略时，应当确定财务报表整体的重要性。注册会计师通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。适当的基准取决于被审计单位的具体情况，包括各类报告收益（如税前利润、营业收入、毛利和费用总额），以及所有者权益或净资产。对于以营利为目的的实体，通常以经常性业务的税前利润作为基准。百分比的确定需要考虑被审计单位的具体情况，如对以营利为目的的制造企业，常用的百分比为税前利润的5%—10%，或营业收入的0.5%—1%。
2. 特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平：根据被审计单位的特定情况，如果存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，注册会计师还应当确定适用于这些交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平。
3. 实际执行的重要性：实际执行的重要性是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体重要性的可能性降至适当的低水平。实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%—75%。
4. 明显微小错报的临界值：注册会计师应当确定一个明显微小错报的临界值，低于该临界值的错报视为明显微小的错报，可以不累积。明显微小错报的临界值通常为财务报表整体重要性的3%—5%。
重要性水平的修改：在审计执行阶段，随着审计过程的推进，注册会计师应当及时评价计划阶段确定的重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化或在审计执行过程中进一步获取的信息，修正计划的重要性水平，进而修改进一步审计程序的性质、时间安排和范围。
三、进一步审计程序
（一）控制测试
控制测试是指用于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性的审计程序。控制测试并非在任何情况下都需要实施，当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。
控制测试的性质：控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。控制测试的程序类型包括：
1. 询问：注册会计师向被审计单位适当员工进行询问，获取与内部控制运行情况相关的信息。询问本身并不足以测试控制运行的有效性，注册会计师应当将询问与其他审计程序结合使用。
2. 观察：注册会计师观察被审计单位正在执行的控制活动，获取控制运行情况的证据。观察提供的证据仅限于观察发生的时点，而且被观察人员的行为可能因被观察而受到影响。
3. 检查：注册会计师检查被审计单位的文件、记录、报告等，获取控制运行情况的证据。检查适用于运行情况留有书面证据的控制。
4. 重新执行：注册会计师重新执行被审计单位的控制活动，验证控制运行的有效性。重新执行是测试控制运行有效性最可靠的审计程序，但成本较高。
控制测试的时间：注册会计师应当根据控制测试的目的确定控制测试的时间，并确定拟信赖的相关控制的时点或期间。如果仅需要测试控制在特定时点的运行有效性，注册会计师只需要获取该时点的审计证据。如果需要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，仅获取与时点相关的审计证据是不充分的，注册会计师应当辅以其他控制测试，包括测试被审计单位对控制的监督。
如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程序：获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据；确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。
如果拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，注册会计师应当通过实施询问并结合观察或检查程序，获取这些控制是否已经发生变化的审计证据。如果控制在本期发生变化，注册会计师应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是否与本期审计相关。如果拟信赖的控制自上次测试后已发生变化，注册会计师应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性。如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，注册会计师应当运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但每三年至少对控制测试一次。
控制测试的范围：控制测试的范围是指某项控制活动的测试次数。注册会计师应当设计控制测试，以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据。在确定控制测试的范围时，注册会计师通常考虑下列因素：在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率；在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度；为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性；通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围；在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度；控制的预期偏差。
（二）实质性程序
实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序，包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露实施实质性程序。
实质性程序的性质：实质性程序的性质是指实质性程序的类型及其组合。实质性程序的类型包括：
1. 细节测试：细节测试是对各类交易、账户余额和披露的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。细节测试适用于对各类交易、账户余额和披露认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试。
2. 实质性分析程序：实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序，通过研究数据间关系评价信息，用以识别各类交易、账户余额和披露及相关认定是否存在错报。实质性分析程序通常更适用于在一段时间内存在可预期关系的大量交易。
实质性程序的时间：
1. 期中实施实质性程序：注册会计师可以在期中实施实质性程序。如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。
2. 期末实施实质性程序：如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。
3. 期后事项的考虑：注册会计师应当考虑是否需要获取截至财务报表报出日发生的事项的审计证据，以评价这些事项对财务报表和审计报告的影响。
实质性程序的范围：实质性程序的范围是指实施实质性程序的数量，包括抽取的样本量、对某项控制活动的观察次数等。注册会计师评估的认定层次重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。
针对特别风险的实质性程序：如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。
（三）审计抽样
审计抽样是指注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会，为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。
审计抽样的基本特征：
1. 对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序。
2. 所有抽样单元都有被选取的机会。
3. 审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。
审计抽样的种类：
1. 统计抽样：统计抽样是指同时具备下列特征的抽样方法：随机选取样本项目；运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险。统计抽样的优点在于能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风险。
2. 非统计抽样：非统计抽样是指不同时具备统计抽样两个基本特征的抽样方法。非统计抽样如果设计适当，也能提供与统计抽样方法同样有效的结果。注册会计师使用非统计抽样时，也必须考虑抽样风险并将其降至可接受水平，但无法精确地测定抽样风险。
审计抽样在控制测试中的应用：在控制测试中，审计抽样用于测试控制运行的偏差率。注册会计师应当确定可接受的信赖过度风险、可容忍偏差率和预计总体偏差率，根据这些因素确定样本规模。可接受的信赖过度风险通常为5%—10%。可容忍偏差率是指注册会计师设定的偏离规定的内部控制的比率，若低于该比率，注册会计师仍愿意将控制运行有效性评估为适当水平。预计总体偏差率是注册会计师根据以前年度审计结果或对被审计单位的了解，预期总体中存在的偏差率。
审计抽样在细节测试中的应用：在细节测试中，审计抽样用于测试账户余额或交易的错报金额。注册会计师应当确定可接受的误受风险、可容忍错报和预计总体错报，根据这些因素确定样本规模。可接受的误受风险通常为5%—10%。可容忍错报是指注册会计师设定的货币金额，若总体中实际错报超过该金额，注册会计师将认为财务报表存在重大错报。预计总体错报是注册会计师根据以前年度审计结果或对被审计单位的了解，预期总体中存在的错报金额。
在细节测试中，常用的统计抽样方法包括货币单元抽样（PPS抽样）和传统变量抽样（均值估计抽样、差额估计抽样、比率估计抽样）。货币单元抽样是一种运用属性抽样原理对货币金额而不是对发生率得出结论的统计抽样方法，适用于测试总体的高估。
四、审计证据与审计工作底稿
（一）审计证据
审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。审计证据是审计工作的核心，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论。
审计证据的充分性：审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响，错报风险越大，需要的审计证据可能越多。注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响，审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
审计证据的适当性：审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、披露的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。
1. 相关性：审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计目标相关。特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。例如，检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，但不一定与期末截止是否适当相关。
2. 可靠性：审计证据的可靠性是指证据的可信程度。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。
审计证据的种类：
1. 实物证据：通过实际观察或盘点取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。实物证据通常是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证据，但实物资产的存在并不能完全证实被审计单位对其拥有所有权，也不能完全证实资产的计价是否正确。
2. 书面证据：注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。书面证据是审计证据的主要组成部分，包括与审计有关的各种原始凭证、会计记录、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。
3. 口头证据：被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问进行口头答复所形成的一类证据。口头证据本身并不足以证明事情的真相，但注册会计师往往可以通过口头证据发掘出一些重要的线索，从而有利于对某些需审核的情况做进一步的调查，以收集到更为可靠的证据。
4. 环境证据：对被审计单位产生影响的各种环境事实。环境证据包括有关内部控制情况、被审计单位管理人员的素质、各种管理条件和管理水平等。环境证据一般不属于基本证据，但它可以帮助注册会计师了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是注册会计师进行专业判断必须掌握的资料。
获取审计证据的审计程序：注册会计师可以采用检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等审计程序获取审计证据。函证是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，函证包括积极式函证和消极式函证。积极式函证要求被询证者在所有情况下必须回函，消极式函证只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
（二）审计工作底稿
审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。
审计工作底稿的编制目的：
1. 提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础。
2. 提供证据，证明其按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作。
3. 有助于项目组计划和执行审计工作。
4. 有助于负责督导的项目组成员按照审计准则的规定，履行指导、监督与复核审计工作的责任。
5. 便于项目组说明其执行审计工作的情况。
6. 保留对未来审计工作持续产生重大影响的事项的记录。
7. 便于会计师事务所按照质量管理准则的规定，实施质量控制复核与检查。
8. 便于监管机构和注册会计师协会根据相关法律法规或其他相关要求，对会计师事务所实施执业质量检查。
审计工作底稿的内容：审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函和声明、核对表、有关重大事项的往来函件（包括电子邮件），注册会计师还可以将被审计单位文件记录的摘要或复印件（如重大的或特定的合同和协议）作为审计工作底稿的一部分。
审计工作底稿的要素：通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：审计工作底稿的标题；审计过程记录；审计结论；审计标识及其说明；索引号及编号；编制者姓名及编制日期；复核者姓名及复核日期；其他应说明事项。
审计工作底稿的归档：注册会计师应当在审计报告日后及时将审计工作底稿归整为最终审计档案。审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的六十天内。
审计工作底稿的保存期限：会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存十年。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存十年。
审计工作底稿的所有权：审计工作底稿的所有权属于会计师事务所。会计师事务所应当对审计工作底稿实施适当的控制，以实现下列目的：使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时间和人员；在审计业务的所有阶段，尤其是在项目组成员共享信息或通过互联网将信息传递给其他人员时，保护信息的完整性和安全性；防止未经授权改动审计工作底稿；允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触审计工作底稿。
五、审计报告
（一）审计报告类型
审计报告是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告是注册会计师审计工作的最终成果，具有法定证明效力。
审计报告的类型：根据审计意见的类型，审计报告可以分为以下几种：
1. 无保留意见审计报告：无保留意见是指注册会计师对被审计单位的财务报表，依照审计准则的规定进行审计后，确认被审计单位采用的会计处理方法遵循了会计准则及有关规定；财务报表反映的内容符合被审计单位的实际情况；财务报表内容完整，表达清楚，无重要遗漏；报表项目的分类和编制方法符合规定要求，因而对被审计单位的财务报表无保留地表示满意。无保留意见是注册会计师对被审计单位财务报表的最好评价。
无保留意见审计报告又可以分为标准无保留意见审计报告和带强调事项段的无保留意见审计报告。标准无保留意见审计报告是指不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见审计报告。带强调事项段的无保留意见审计报告是指注册会计师在审计意见段之后增加强调事项段，以提醒财务报表使用者关注已在财务报表中列报或披露，且根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项。
2. 保留意见审计报告：保留意见是指注册会计师对财务报表的反映有所保留的审计意见。注册会计师经过审计后，认为被审计单位财务报表的反映就其整体而言是公允的，但还存在下列情形之一时，应当出具保留意见的审计报告：在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性；注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。
3. 否定意见审计报告：否定意见是指注册会计师认为被审计单位财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，因而提出否定的审计意见。在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表否定意见。
4. 无法表示意见审计报告：无法表示意见是指注册会计师在审计过程中，由于审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，以致无法对财务报表整体反映发表审计意见。如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。
审计报告的基本内容：审计报告应当包括下列要素：标题；收件人；审计意见；形成审计意见的基础；管理层对财务报表的责任；注册会计师对财务报表审计的责任；按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）；注册会计师的签名和盖章；会计师事务所的名称、地址和盖章；报告日期。
（二）关键审计事项
关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项从注册会计师与治理层沟通过的事项中选取。2016年，财政部发布了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》，要求注册会计师在对上市实体整套通用目的财务报表进行审计时，在审计报告中沟通关键审计事项。
关键审计事项的确定：注册会计师应当从与治理层沟通过的事项中确定在执行审计工作时重点关注过的事项。在确定重点关注过的事项时，注册会计师应当考虑下列方面：
1. 按照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定，评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险。
2. 与财务报表中涉及重大管理层判断（包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计）的领域相关的重大审计判断。
3. 本期重大交易或事项对审计的影响。
注册会计师应当从重点关注过的事项中确定哪些事项对本期财务报表审计最为重要，从而构成关键审计事项。在确定某一与治理层沟通过的事项的相对重要程度以及该事项是否构成关键审计事项时，注册会计师应当考虑下列因素：该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度，尤其是对财务报表的重要性；与该事项相关的会计政策的性质或者与同行业其他实体相比，管理层在选择适当的会计政策时涉及的复杂程度或主观程度；从定性和定量方面考虑，与该事项相关的由于舞弊或错误导致的已更正错报和累积未更正错报（如有）的性质和重要程度；为应对该事项所需要付出的审计努力的性质和程度，包括为应对该事项而实施审计程序或评价这些审计程序的结果（如有）在多大程度上需要特殊的知识或技能；该事项是否涉及数项可区分但又相互关联的审计考虑。
关键审计事项的沟通：注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以"关键审计事项"为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。关键审计事项部分的引言应当同时说明下列事项：关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项；关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。
注册会计师在审计报告中逐项描述每一关键审计事项时，应当分别说明下列方面：该事项被认定为审计中最为重要的事项之一，因而被确定为关键审计事项的原因；该事项在审计中是如何应对的。
不在审计报告中沟通关键审计事项的情形：除法律法规禁止公开披露某事项，或者在极其罕见的情况下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过产生的公众利益方面的益处，注册会计师确定不应在审计报告中沟通该事项外，注册会计师应当在审计报告中逐项描述关键审计事项。
如果注册会计师确定不在审计报告中沟通某项关键审计事项，则应当在关键审计事项部分说明不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项。
（三）持续经营与期后事项
持续经营：持续经营是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。通用目的财务报表是在持续经营基础上编制的，除非管理层计划将被审计单位予以清算或终止经营，或者没有其他现实可行的选择。
注册会计师的责任是，就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。
可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况：
1. 财务方面：净资产为负或营运资金出现负数；定期借款即将到期，但预期不能展期或偿还，或过度依赖短期借款为长期资产筹资；存在债权人撤销财务支持的迹象；历史财务报表或最近一期财务报表显示经营活动产生的现金流量净额为负数；关键财务比率不佳；发生重大经营亏损或用以产生现金流量的资产的价值出现大幅下跌；拖欠或停止发放股利；在到期日无法偿还债务；无法履行借款合同的条款；与供应商由赊购变为货到付款；无法获得开发必要的新产品或进行其他必要的投资所需的资金。
2. 经营方面：管理层计划清算被审计单位或终止经营；关键管理人员离职且无人替代；失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商；出现用工困难问题；重要供应短缺；出现非常成功的竞争者。
3. 其他方面：违反有关资本或其他法定要求；未决诉讼或监管程序，可能导致其无法支付索赔金额；法律法规或政府政策的变化预期会产生不利影响；对发生的灾害未购买保险或保额不足。
持续经营对审计报告的影响：
1. 如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加以"与持续经营相关的重大不确定性"为标题的单独部分。
2. 如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性未作出充分披露，注册会计师应当按照审计准则的规定，恰当发表保留意见或否定意见。
3. 如果财务报表按照持续经营基础编制，但注册会计师运用职业判断认为管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是不适当的，则无论财务报表中对管理层运用持续经营假设的不适当性是否作出披露，注册会计师均应发表否定意见。
期后事项：期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。期后事项包括调整事项和非调整事项。
1. 调整事项：调整事项是指对财务报表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。对于调整事项，注册会计师应当提请被审计单位管理层调整财务报表。常见的调整事项包括：财务报表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在财务报表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；财务报表日后取得确凿证据，表明某项资产在财务报表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；财务报表日后进一步确定了财务报表日前购入资产的成本或售出资产的收入；财务报表日后发现了财务报表舞弊或差错。
2. 非调整事项：非调整事项是指表明财务报表日后发生的情况的事项。对于非调整事项，注册会计师应当提请被审计单位管理层在财务报表附注中披露。常见的非调整事项包括：财务报表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；财务报表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；财务报表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；财务报表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；财务报表日后资本公积转增资本；财务报表日后发生巨额亏损；财务报表日后发生企业合并或处置子公司；财务报表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。
注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别。在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序。如果注册会计师在审计报告日后知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当与管理层和治理层讨论该事项，确定财务报表是否需要修改，如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。
六、舞弊审计与内部控制审计
（一）舞弊审计
舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。在财务报表审计中，注册会计师关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊。与财务报表审计相关的故意错报，包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。
舞弊的类型：
1. 编制虚假财务报告：编制虚假财务报告是指管理层通过操纵利润等手段，误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。编制虚假财务报告通常涉及管理层凌驾于控制之上，而这些控制却看似有效运行。编制虚假财务报告的手段包括：对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改；在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息；故意地错误使用与金额、分类、列报或披露相关的会计准则。
2. 侵占资产：侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。侵占资产的手段包括：贪污收入款项；盗取货币资金、实物资产或无形资产；使被审计单位对虚构的商品或劳务付款；将被审计单位资产挪为私用。侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或文件，其目的是隐瞒资产丢失或未经适当授权而被抵押的事实。
舞弊风险因素：舞弊风险因素是指注册会计师在了解被审计单位及其环境时识别的、可能表明存在舞弊动机或压力、机会的事项或情况，以及被审计单位对可能存在的舞弊行为的合理化解释。舞弊风险因素可以分为三类：
1. 动机或压力：管理层或员工具有舞弊的动机或压力。例如，管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力；管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响；管理层或经营者受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力。
2. 机会：管理层或员工具有实施舞弊的机会。例如，被审计单位所从事业务或所处行业的性质提供了对财务信息作出虚假报告的机会；对管理层的监督失效；复杂的或不稳定的组织架构；内部控制要素存在缺陷。
3. 态度或借口：管理层或员工的态度或道德价值观念使其能够实施舞弊，或者其所处环境使他们能够为舞弊行为寻找借口。例如，管理层缺乏诚信；管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张；非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定；管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势。
注册会计师对舞弊的责任：注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和执行了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。由于舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒，舞弊导致的重大错报未被发现的风险，大于错误导致的重大错报未被发现的风险。由于管理层往往能够直接或间接地操纵会计记录并编制虚假财务信息，管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。
舞弊审计程序：
1. 项目组内部讨论：项目组应当讨论由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，项目合伙人应当确定哪些内容需要向未参与讨论的项目组成员通报。
2. 询问管理层：注册会计师应当询问管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估、对舞弊风险的识别和应对过程、就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况、就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况。
3. 了解治理层的监督：注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及管理层为降低舞弊风险设计的内部控制。
4. 实施分析程序：注册会计师应当实施分析程序，以识别异常关系或偏离预期的关系，这些异常关系可能表明由于舞弊导致的重大错报风险。
5. 考虑其他信息：注册会计师应当考虑获取的其他信息是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
6. 评价舞弊风险因素：注册会计师应当评价通过实施风险评估程序获取的信息，以确定是否存在舞弊风险因素。
7. 识别和评估舞弊导致的重大错报风险：注册会计师应当在财务报表层次和各类交易、账户余额、披露的认定层次识别和评估舞弊导致的重大错报风险。在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
8. 应对舞弊导致的重大错报风险：注册会计师应当针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，针对评估的由于舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，改变审计程序的性质、时间和范围。注册会计师还应当针对管理层凌驾于控制之上的风险实施审计程序，包括测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当，复核会计估计是否存在偏向，评价超出正常经营过程的重大交易或显得异常的重大交易的商业理由。
（二）内部控制审计
内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。内部控制审计的目标是，注册会计师在实施审计工作的基础上，对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷进行披露。
内部控制审计的依据：2008年，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》（财会〔2008〕7号），自2009年7月1日起在上市公司范围内施行。2010年，五部委联合发布了《企业内部控制配套指引》，包括《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司施行。
内部控制审计的程序：
1. 计划审计工作：注册会计师应当恰当地计划内部控制审计工作，配备具有专业胜任能力的项目组，并对助理人员进行适当的督导。在计划审计工作时，注册会计师应当评价下列事项对财务报告内部控制、财务报表及审计工作的影响：与企业相关的风险；相关法律法规和行业概况；企业组织结构、经营特点和资本结构等相关重要事项；企业内部控制最近发生变化的程度；与企业沟通过的内部控制缺陷；重要性、风险等与确定内部控制重大缺陷相关的因素；对内部控制有效性的初步判断；可获取的、与内部控制有效性相关的证据的类型和范围。
2. 实施审计工作：注册会计师应当按照自上而下的方法实施审计工作。自上而下的方法始于财务报表层次，以注册会计师对财务报告内部控制整体风险的了解开始，然后，将关注重点放在企业层面的控制上，并将工作逐渐下移至重要账户、列报及其相关认定。注册会计师应当测试控制设计的有效性和控制运行的有效性。
3. 评价控制缺陷：注册会计师应当评价其识别的各项内部控制缺陷的严重程度，以确定这些缺陷单独或组合起来，是否构成重大缺陷。内部控制缺陷按其成因分为设计缺陷和运行缺陷，按其影响程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷是指一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离控制目标。重要缺陷是指一个或多个控制缺陷的组合，其严重程度和经济后果低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标。一般缺陷是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。
在确定一项内部控制缺陷或多项内部控制缺陷的组合是否构成重大缺陷时，注册会计师应当评价补偿性控制（替代性控制）的影响。企业执行的补偿性控制应当具有同样的效果。
表明内部控制可能存在重大缺陷的迹象包括：注册会计师发现董事、监事和高级管理人员舞弊；企业更正已经公布的财务报表；注册会计师发现当期财务报表存在重大错报，而内部控制在运行过程中未能发现该错报；企业审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效。
4. 完成审计工作：注册会计师完成审计工作后，应当取得经企业签署的书面声明。书面声明应当包括：企业董事会认可其对建立健全和有效实施内部控制负责；企业已对内部控制的有效性作出自我评价，并说明评价时采用的标准以及达到的标准；企业没有利用注册会计师执行的审计程序及其结果作为自我评价的基础；企业已向注册会计师披露识别出的所有内部控制缺陷，并单独披露其中的重大缺陷和重要缺陷；企业对于注册会计师在以前年度审计中识别的重大缺陷和重要缺陷，是否已经采取措施予以解决；企业在内部控制自我评价基准日后，内部控制是否发生重大变化，或者存在对内部控制具有重要影响的其他因素。
5. 出具审计报告：注册会计师在完成内部控制审计工作后，应当出具内部控制审计报告。内部控制审计报告包括标准内部控制审计报告、带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告、否定意见内部控制审计报告和无法表示意见内部控制审计报告。如果认为内部控制存在一项或多项重大缺陷，除非审计范围受到限制，注册会计师应当对内部控制发表否定意见。如果审计范围受到限制，注册会计师应当解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。
七、内部审计准则与实务
（一）内部审计准则体系
内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。内部审计是组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，是组织内部控制的重要组成部分。
中国内部审计准则体系：中国内部审计协会负责制定内部审计准则。中国内部审计准则体系由内部审计基本准则、内部审计具体准则和内部审计实务指南三个层次组成。
1. 内部审计基本准则：内部审计基本准则是内部审计准则体系的总纲，是对内部审计机构和人员的基本要求，是制定内部审计具体准则和内部审计实务指南的基本依据。2013年，中国内部审计协会发布了修订后的《中国内部审计准则》，包括《第1101号——内部审计基本准则》等，自2014年1月1日起施行。
2. 内部审计具体准则：内部审计具体准则是依据内部审计基本准则制定的，对内部审计机构和人员开展具体审计业务的规范。目前，中国内部审计协会发布了20余项具体准则，包括审计计划、审计通知书、审计证据、审计工作底稿、审计报告、审计档案、结果沟通、审计报告、后续审计、内部审计与外部审计的协调、评价外部审计工作质量、利用外部专家服务、分析性复核、重要性与审计风险、审计抽样、内部审计质量控制、人际关系、内部审计机构的管理、内部审计与董事会或最高管理层的关系、内部审计人员后续教育等。
3. 内部审计实务指南：内部审计实务指南是依据内部审计基本准则和具体准则制定的，为内部审计机构和人员开展具体审计业务提供操作性指导。目前，中国内部审计协会发布了多项实务指南，包括建设项目审计、物资采购审计、审计报告、高校内部审计、企业集团内部审计、经济责任审计、内部控制审计、风险管理审计、信息系统审计、绩效审计等。
内部审计的目标：内部审计的目标是促进组织完善治理、增加价值和实现目标。内部审计通过审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，帮助组织发现问题、改进管理、防范风险、提高效益。
内部审计的职能：
1. 确认职能：内部审计通过对组织的业务活动、内部控制和风险管理进行独立客观的审查和评价，提供确认服务。确认服务包括财务审计、经营审计、合规审计、内部控制审计、风险管理审计等。
2. 咨询职能：内部审计利用其专业知识和经验，为组织提供咨询服务，包括建议、顾问服务、流程设计、培训等。咨询服务旨在帮助组织改善经营管理、提高运营效率、实现组织目标。
内部审计的独立性和客观性：独立性是指内部审计机构和人员在进行内部审计活动时，不存在影响内部审计客观性的利益冲突的状态。客观性是指内部审计人员在进行内部审计活动时，以事实为依据，保持公正、不偏不倚的精神状态。内部审计机构应当隶属于组织的最高管理层或审计委员会，以保证其独立性。内部审计人员应当避免参与可能影响其客观性的活动，不得负责经营活动的决策和执行。
（二）内部审计程序
内部审计程序是指内部审计机构和人员开展内部审计工作的步骤和流程。规范的内部审计程序是保证内部审计质量、提高内部审计效率的重要保障。
内部审计的基本程序包括：
1. 审计计划阶段：
（1）编制年度审计计划：内部审计机构应当根据组织的风险状况、管理需要和审计资源，编制年度审计计划。年度审计计划应当包括年度审计工作目标、审计项目安排、审计资源配置等内容。年度审计计划应当报经组织董事会或最高管理层批准后实施。
（2）编制项目审计方案：内部审计机构应当根据年度审计计划，对具体审计项目编制项目审计方案。项目审计方案应当包括审计目标、审计范围、审计内容、审计程序、审计时间安排、审计人员分工等内容。
2. 审计准备阶段：
（1）组成审计组：内部审计机构应当根据审计项目的性质和复杂程度，选派适当的内部审计人员组成审计组，指定审计组组长。
（2）送达审计通知书：内部审计机构应当在实施审计三日前，向被审计单位送达审计通知书。审计通知书应当包括审计项目名称、审计范围、审计时间、审计组成员、对被审计单位的要求等内容。遇有特殊情况，经组织董事会或最高管理层批准，内部审计机构可以直接持审计通知书实施审计。
（3）开展审前调查：审计组应当在实施审计前，对被审计单位进行审前调查，了解被审计单位的基本情况、业务活动、内部控制、风险管理等情况，收集相关资料，为编制审计方案和实施审计做好准备。
3. 审计实施阶段：
（1）召开审计进点会：审计组进驻被审计单位后，应当召开审计进点会，向被审计单位说明审计目的、审计范围、审计时间安排、审计纪律等，听取被审计单位的情况介绍。
（2）实施审计程序：审计组应当按照审计方案，实施审计程序，获取审计证据。审计程序包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等。审计人员应当对审计过程中发现的问题进行详细记录，编制审计工作底稿。
（3）审计工作底稿复核：审计组组长应当对审计工作底稿进行复核，确保审计工作底稿的真实性、完整性和充分性。
4. 审计报告阶段：
（1）编制审计报告：审计组应当在实施审计程序、获取充分适当审计证据的基础上，编制审计报告。审计报告应当包括审计概况、审计依据、审计发现、审计结论、审计建议等内容。
（2）征求被审计单位意见：审计报告在正式出具前，应当征求被审计单位的意见。被审计单位应当在规定的时间内提出书面意见。被审计单位对审计报告有异议的，审计组应当进一步核实，根据核实情况对审计报告作出必要的修改。
（3）审核与签发审计报告：内部审计机构应当对审计报告进行审核，确保审计报告的质量。审计报告经内部审计机构负责人审核后，报组织董事会或最高管理层签发。
（4）送达审计报告：内部审计机构应当将审计报告送达被审计单位和组织有关管理层。
5. 后续审计阶段：
（1）跟踪整改情况：内部审计机构应当对审计报告中提出的审计建议和整改要求的落实情况进行跟踪，检查被审计单位是否采取了适当的整改措施，整改措施是否有效。
（2）实施后续审计：对于重要审计项目，内部审计机构应当实施后续审计，检查被审计单位对审计发现问题的整改情况。后续审计应当编制后续审计报告。
（3）审计档案归档：内部审计机构应当在审计项目结束后，及时整理审计资料，建立审计档案。审计档案应当按照规定的期限保存。
（三）经济责任审计与自然资源资产离任审计
经济责任审计：经济责任审计是指审计机关依规依法对党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员在任职期间经济责任履行情况进行监督、评价和鉴证的行为。经济责任审计是中国特色社会主义审计监督制度的重要组成部分，对于加强干部管理监督、促进党风廉政建设、保障经济社会健康发展具有重要意义。
经济责任审计的依据：2019年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》，这是经济责任审计的基本法规依据。2020年，中央审计委员会办公室印发了《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定实施细则》。
经济责任审计的对象：经济责任审计的对象包括：地方各级党委、政府、审判机关、检察机关的正职领导干部或者主持工作一年以上的副职领导干部；中央和地方各级党政工作部门、事业单位和人民团体等单位的正职领导干部或者主持工作一年以上的副职领导干部；国有和国有资本占控股地位或者主导地位的企业（含金融机构）的法定代表人或者不担任法定代表人但实际行使相应职权的主要领导人员。
经济责任审计的内容：经济责任审计应当以领导干部任职期间公共资金、国有资产、国有资源的管理、分配和使用为基础，以领导干部权力运行和责任落实情况为重点，充分考虑领导干部管理监督需要、履职特点和审计资源等因素，依规依法确定审计内容。主要包括：贯彻执行党和国家经济方针政策、决策部署情况；本地区本部门本单位发展规划和政策措施制定、执行情况及效果；重大经济事项的决策、执行和效果情况；财政财务管理和经济风险防范情况，民生保障和改善情况，生态文明建设项目、资金等管理使用和效益情况，以及在预算管理中执行机构编制管理规定情况；在经济活动中落实有关党风廉政建设责任和遵守廉洁从政规定情况；以往审计发现问题的整改情况；其他需要审计的内容。
经济责任审计的评价：审计委员会办公室、审计机关应当根据不同领导职务的职责要求，在审计查证或者认定事实的基础上，综合运用多种方法，坚持定性评价与定量评价相结合，依照有关党内法规、法律法规、政策规定、责任制考核目标等，在审计范围内，对被审计领导干部履行经济责任情况，包括公共资金、国有资产、国有资源的管理、分配和使用中个人遵守廉洁从政（从业）规定等情况，作出客观公正、实事求是的评价。
对领导干部履行经济责任过程中存在的问题，审计委员会办公室、审计机关应当按照权责一致原则，根据领导干部职责分工，综合考虑相关问题的历史背景、决策过程、性质、后果和领导干部实际所起的作用等情况，界定其应当承担的直接责任或者领导责任。
自然资源资产离任审计：自然资源资产离任审计是指审计机关对被审计领导干部任职期间履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况进行的审计。自然资源资产离任审计是生态文明建设的重要制度安排，对于促进领导干部树立正确的政绩观、推动生态文明建设具有重要意义。
自然资源资产离任审计的依据：2017年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》，自2018年起全面实施。
自然资源资产离任审计的内容：自然资源资产离任审计应当围绕被审计领导干部任职期间履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况，主要审计：贯彻执行中央生态文明建设方针政策和决策部署情况；遵守自然资源资产管理和生态环境保护法律法规情况；自然资源资产管理和生态环境保护重大决策情况；完成自然资源资产管理和生态环境保护目标情况；履行自然资源资产管理和生态环境保护监督责任情况；组织自然资源资产和生态环境保护相关资金征管用和项目建设运行情况；履行其他相关责任情况。
审计机关应当根据被审计领导干部所在地区的主体功能定位、自然资源资产禀赋特点和生态环境保护工作重点，结合被审计领导干部的岗位职责特点，确定审计内容和重点。
八、大数据审计与审计质量控制
（一）大数据审计
大数据审计是指审计机关和审计人员运用大数据技术，对被审计单位的财务数据、业务数据和相关外部数据进行采集、存储、处理、分析和可视化，发现审计线索、识别审计风险、提高审计效率和效果的审计模式。大数据审计是审计信息化发展的新阶段，是实现审计全覆盖的重要技术支撑。
大数据审计的特征：
1. 数据全量化：大数据审计不再依赖抽样审计，而是对被审计单位的全部数据进行分析，实现全量数据审计，提高审计的全面性和准确性。
2. 数据多源化：大数据审计不仅分析被审计单位的财务数据，还整合业务数据、管理数据、外部数据等多源数据，通过数据交叉比对发现审计线索。
3. 分析智能化：大数据审计运用数据挖掘、机器学习、人工智能等技术，实现审计分析的智能化，自动识别异常模式、预测风险趋势、发现隐藏关联。
4. 过程实时化：大数据审计可以实现对被审计单位数据的实时监控和持续审计，及时发现和纠正问题，从事后审计向事中、事前审计转变。
5. 结果可视化：大数据审计运用数据可视化技术，将审计分析结果以图表、仪表盘等形式直观展示，提高审计结果的可读性和可用性。
大数据审计的技术方法：
1. 数据采集技术：包括数据库直连、数据接口、日志采集、网络爬虫等技术，实现对被审计单位多源数据的自动采集。
2. 数据存储技术：包括数据仓库、数据湖、分布式存储等技术，实现对海量审计数据的高效存储和管理。
3. 数据处理技术：包括分布式计算、流处理、内存计算等技术，实现对海量审计数据的快速处理和分析。
4. 数据分析技术：包括统计分析、数据挖掘、机器学习、自然语言处理、知识图谱等技术，实现对审计数据的深度分析和智能挖掘。
5. 数据可视化技术：包括图表展示、仪表盘、地理信息系统等技术，实现审计分析结果的直观展示。
大数据审计的应用场景：
1. 财政审计：运用大数据技术对财政收支数据进行全量分析，发现财政资金管理中的违规问题和风险隐患。
2. 金融审计：运用大数据技术对银行、证券、保险等金融机构的交易数据进行分析，识别金融风险和违规行为。
3. 企业审计：运用大数据技术对国有企业的财务数据、业务数据进行分析，发现企业经营管理中的问题和风险。
4. 民生审计：运用大数据技术对社保、医保、教育、住房等民生资金数据进行分析，保障民生资金安全有效使用。
5. 资源环境审计：运用大数据技术和遥感技术对自然资源资产和生态环境数据进行分析，监督领导干部履行自然资源资产管理和生态环境保护责任情况。
6. 政策跟踪审计：运用大数据技术对重大政策措施落实情况进行跟踪审计，促进政策措施落地见效。
大数据审计对审计人员的要求：大数据审计对审计人员的能力提出了新的要求，审计人员不仅需要具备扎实的审计专业知识，还需要具备数据分析能力、信息技术能力和创新思维。审计机关应当加强大数据审计人才培养，建立大数据审计人才队伍，提高审计人员的大数据审计能力。
（二）审计整改
审计整改是指被审计单位根据审计报告中提出的审计意见和建议，对审计发现的问题进行纠正和改进的过程。审计整改是审计工作的重要环节，是发挥审计监督作用、实现审计目标的关键。
审计整改的重要性：
1. 审计整改是落实审计监督职能的必然要求。审计的目的不仅是发现问题，更重要的是促进问题解决。如果审计发现的问题得不到整改，审计监督就失去了意义。
2. 审计整改是促进被审计单位规范管理的重要手段。通过审计整改，被审计单位可以纠正违规行为、完善内部控制、改进管理流程，提高经营管理水平。
3. 审计整改是维护财经法纪的重要保障。通过审计整改，被审计单位纠正违反财经法纪的行为，补缴税款和违规资金，维护财经法纪的严肃性。
4. 审计整改是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要内容。通过审计整改，促进体制机制完善，推进国家治理体系和治理能力现代化。
审计整改的内容：
1. 纠正违规行为：被审计单位应当对审计发现的违规行为进行纠正，包括补缴税款、归还挪用资金、调整会计账目、撤销违规决定等。
2. 完善内部控制：被审计单位应当针对审计发现的内部控制缺陷，完善内部控制制度，加强内部控制执行，防范类似问题再次发生。
3. 改进管理流程：被审计单位应当针对审计发现的管理薄弱环节，改进管理流程，优化管理机制，提高管理效率和效果。
4. 追究相关责任：对于审计发现的违纪违法问题，被审计单位应当按照规定追究相关人员的责任，包括党纪政务处分、组织处理、经济处罚等。
5. 完善体制机制：对于审计发现的体制机制性问题，被审计单位和有关部门应当深化改革，完善体制机制，从源头上防范问题发生。
审计整改的程序：
1. 制定整改方案：被审计单位收到审计报告后，应当及时召开专题会议，研究审计发现的问题，制定整改方案。整改方案应当包括整改目标、整改措施、责任人员、整改时限等内容。
2. 实施整改措施：被审计单位应当按照整改方案，组织实施整改措施，确保整改工作落实到位。
3. 报告整改情况：被审计单位应当在规定的时间内，向审计机关报告整改情况。整改报告应当包括整改措施的落实情况、整改效果、尚未整改到位的问题及原因、下一步整改计划等内容。
4. 跟踪检查整改：审计机关应当对被审计单位的整改情况进行跟踪检查，核实整改措施的落实情况和整改效果。对于整改不到位的问题，审计机关应当督促被审计单位继续整改。
5. 整改结果运用：审计机关应当将审计整改结果作为干部考核、任免、奖惩的重要依据，建立健全审计整改结果运用机制。
审计整改的保障措施：
1. 建立整改责任制：被审计单位应当建立审计整改责任制，明确单位主要负责人为审计整改第一责任人，分管负责人为直接责任人，相关部门和人员为具体责任人。
2. 建立整改台账：被审计单位应当建立审计整改台账，对审计发现的问题实行销号管理，整改一项、销号一项。
3. 加强整改督查：审计机关应当加强对审计整改工作的督查，建立健全整改督查机制，对整改不力、敷衍整改、虚假整改的单位和个人，按照规定追究责任。
4. 完善整改联动机制：审计机关应当与纪检监察、组织人事、财政、税务等部门建立整改联动机制，形成整改合力，提高整改效果。
5. 公开整改结果：除涉及国家秘密和商业秘密外，审计机关和被审计单位应当按照规定向社会公开审计结果和整改情况，接受社会监督。
（三）审计质量控制
审计质量控制是指会计师事务所和审计机关为了确保审计工作质量符合审计准则和相关法律法规的要求，建立和实施的一系列政策、程序和措施。审计质量控制是防范审计风险、提高审计公信力的重要保障。
会计师事务所质量管理：根据《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》的规定，会计师事务所应当建立并保持有效的质量管理体系，以在执业活动中持续提供高质量的专业服务。
质量管理体系的组成要素包括：
1. 会计师事务所的风险评估程序：会计师事务所应当建立风险评估程序，以识别和评估质量风险，并设计和采取应对措施。
2. 治理和领导：会计师事务所应当建立治理结构，明确领导层的质量责任，培育以质量为导向的内部文化。
3. 相关职业道德要求：会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员遵守相关职业道德要求，包括独立性要求。
4. 客户关系和具体业务的接受与保持：会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：能够胜任该项业务，并具有执行该项业务必要的素质、时间和资源；能够遵守相关职业道德要求；已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。
5. 业务执行：会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，使会计师事务所和项目合伙人能够根据具体情况出具恰当的报告。业务执行包括对业务执行情况的指导、监督与复核，咨询，意见分歧，项目质量复核等。
6. 资源：会计师事务所应当确定并配备足够的资源，以支持质量管理体系的运行和高质量业务的持续执行。资源包括人力资源、技术资源、知识资源、财务资源等。
7. 信息与沟通：会计师事务所应当建立信息系统，及时、准确地收集、传递与质量管理相关的信息，确保信息在会计师事务所内部、与外部相关方之间有效沟通。
8. 监控和整改程序：会计师事务所应当建立监控和整改程序，对质量管理体系进行持续监控，发现缺陷及时整改。
项目质量复核：项目质量复核是指在报告日或报告日之前，项目质量复核人员对项目组作出的重大判断和据此得出的结论作出客观评价的过程。对于上市实体财务报表审计，以及法律法规要求实施项目质量复核的审计业务或其他业务，会计师事务所应当实施项目质量复核。
项目质量复核人员应当具备下列条件：具备适当的胜任能力，包括充足的时间和适当的权威性以实施项目质量复核；遵守相关职业道德要求；没有参与该项目的执行。
项目质量复核包括下列内容：阅读并理解项目合伙人就被审计单位及其环境、事项情况、业务风险以及项目组作出的重大判断等形成的结论；与项目合伙人及项目组其他成员讨论重大事项；复核财务报表或其他业务对象信息及拟出具的报告；复核项目组作出的重大判断以及据此得出的结论，包括与舞弊、违反法律法规行为、关联方、持续经营、会计估计、关键审计事项等相关的重大判断。
审计机关审计质量控制：国家审计机关也建立了完善的审计质量控制制度，包括审计计划管理、审计项目审理、审计报告审核、审计执法过错责任追究等制度。审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制。
审计质量控制的重要性：
1. 审计质量控制是防范审计风险的重要手段。通过建立健全审计质量控制制度，可以有效降低审计风险，避免审计失败。
2. 审计质量控制是提高审计公信力的重要保障。高质量的审计工作可以增强社会公众对审计职业的信任，提高审计的公信力。
3. 审计质量控制是促进审计职业发展的重要基础。通过不断提高审计质量，可以推动审计职业的健康发展。
4. 审计质量控制是维护市场经济秩序的重要支撑。高质量的审计工作可以提高财务信息质量，维护投资者和社会公众利益，促进市场经济健康发展。
结语：审计准则与内部审计实务是审计职业的基石，也是维护市场经济秩序、保护投资者和社会公众利益的重要保障。广大注册会计师、内部审计人员和代理记账机构应当深入学习和掌握审计准则体系，严格遵守审计程序和职业道德，不断提高审计质量和专业水平。在数字化时代，审计职业面临着新的机遇和挑战，大数据审计、智能审计等新技术正在深刻改变审计的方式和方法。审计人员应当积极拥抱数字化转型，提升数据分析能力和信息技术能力，在继承传统审计优势的基础上，不断创新审计理念、审计方法和审计技术，为促进组织完善治理、增加价值和实现目标，为维护市场经济秩序和社会公众利益作出更大贡献。